L'imposition des revenus de sources étrangères des personnes physiques résidentes en droit fiscal congolais

Pendant plus d'un demi-siècle, la République Démocratique du Congo a imposé les revenus des personnes physiques selon un système dit cédulaire, régi par l'Ordonnance-loi n° 69/009 du 10 février 1969 relative aux impôts cédulaires sur les revenus. Ce système était structuré autour d'une logique de territorialité stricte : seuls les revenus ayant leur source en République Démocratique du Congo étaient susceptibles d'être soumis à l'impôt congolais. L'article 27 de ce texte fondateur posait explicitement ce principe, en limitant le champ de l'imposition aux revenus provenant d'activités professionnelles exercées, exploitées ou utilisées en République Démocratique du Congo, quand bien même le bénéficiaire n'y aurait pas son domicile ou sa résidence permanente.

Cette conception cédulaire avait pour conséquence directe qu'un résident congolais percevant des dividendes d'une société luxembourgeoise, des honoraires versés par un cabinet parisien ou des loyers tirés d'un immeuble situé à Dubaï n'était, en principe, pas imposable en RDC sur ces revenus. Une telle configuration laissait prospérer, sans instrument juridique efficace, des situations d'évasion fiscale internationales et rendait impossible la conclusion de conventions fiscales bilatérales équilibrées, celles-ci reposant généralement sur la reconnaissance d'un droit d'imposition fondé sur la résidence du contribuable.

La Loi n° 23/053 du 30 novembre 2023 rompt avec cette tradition. Entrée en vigueur le 1^er janvier 2026, elle institue un impôt global sur le revenu des personnes physiques fondé sur le critère de la résidence, conduisant à soumettre à l'imposition congolaise l'intégralité des revenus du résident, quelle qu'en soit l'origine géographique. Cette transformation appelle une analyse à la fois au plan dogmatique et au regard des implications pratiques qu'elle entraîne.

L'Ordonnance-loi n° 69/009 organisait l'imposition des revenus en trois cédules distinctes, à savoir les revenus locatifs, les revenus des capitaux mobiliers et les revenus professionnels, chacune obéissant à des règles d'assiette et à des taux propres. Outre son défaut structurel d'entretenir une injustice fiscale horizontale entre contribuables disposant d'un revenu équivalent selon la nature de leurs ressources, ce système présentait une lacune géographique fondamentale.

En vertu de l'article 27 de l'Ordonnance-loi n° 69/009, l'impôt professionnel sur les bénéfices et profits n'atteignait que les revenus tirés d'activités exercées, exploitées ou utilisées en République Démocratique du Congo, et cela même si leur bénéficiaire n'y était pas domicilié. La formulation retenue était celle de la source du revenu, non celle de la résidence du contribuable. Cette architecture juridique avait l'avantage de la simplicité administrative, mais elle excluait du champ fiscal congolais l'ensemble des flux de revenus transfrontaliers perçus par des résidents congolais à partir de l'étranger, qu'il s'agît de placements financiers, de prestations de services rendus hors du territoire ou de revenus passifs de toute nature.

Par ailleurs, cette configuration limitait la portée des conventions fiscales bilatérales conclues par la RDC. La grande majorité de ces conventions attribuent au pays de résidence un droit d'imposition résiduel sur les revenus mondiaux du contribuable. Or, faute d'une assiette mondiale en droit interne, la RDC ne pouvait pleinement exercer ce droit, même à l'égard de ses partenaires conventionnels. La République Démocratique du Congo est actuellement liée par deux conventions tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale : la convention conclue avec la Belgique et celle conclue avec l'Afrique du Sud. L'une et l'autre prévoient, en leurs articles 25 respectifs, des mécanismes d'échange de renseignements entre administrations fiscales. Ces dispositions, longtemps sous-exploitées faute d'une assiette mondiale en droit interne, acquièrent avec la Loi n° 23/053 une portée opérationnelle nouvelle.

L'article 58 de la Loi n° 23/053 établit que l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques frappe le revenu net global du contribuable, constitué par le total des revenus nets de l'ensemble des catégories : revenus salariaux, revenus de capitaux mobiliers, plus-values, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux et bénéfices agricoles. Le texte ajoute, dans son second alinéa, que cet impôt frappe les revenus de source nationale et étrangère, conformément aux dispositions de l'article 59 de la même loi.

L'article 59, alinéa 1^er, pose le principe général : l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques est dû, sous réserve des conventions internationales et des exemptions légales, par toute personne physique ayant en République Démocratique du Congo sa résidence habituelle, quelle que soit sa nationalité ou la source de ses revenus. La dernière incise est décisive : quelle que soit la source des revenus. C'est précisément cet ajout qui scelle le changement de paradigme. Un résident congolais disposant d'un compte bancaire à l'étranger, d'une participation dans une entreprise non-résidente ou de biens immobiliers situés hors du territoire devient, en droit, un contribuable congolais à raison de ces revenus.

L'article 60 précise les critères de résidence, en retenant trois situations alternatives : le foyer d'habitation permanente ou le lieu de séjour principal en RDC ; l'exercice d'une activité professionnelle en RDC ; ou un séjour d'au moins 183 jours sur une période de douze mois. Ces critères sont cumulativement alternatifs, conformément à la pratique internationale. Leur clarté rédactionnelle représente un progrès notable par rapport aux dispositions antérieures.

Par ailleurs, l'article 59, alinéa 2, maintient simultanément une imposition à la source : les personnes physiques non-résidentes qui perçoivent des revenus de source congolaise demeurent également imposables en RDC. Ce double ancrage, résidence pour les revenus mondiaux du résident et source pour les revenus des non-résidents, est la configuration standard recommandée par le Modèle OCDE de convention fiscale.

Sur le plan du droit fiscal comparé, deux grands modèles ont structuré les systèmes d'imposition du revenu des personnes physiques depuis le XX^e siècle. Le premier, dit d'imposition mondiale ou universelle, soumet les résidents à l'impôt sur l'ensemble de leurs revenus, quelle qu'en soit la source géographique. Le second, dit d'imposition territoriale, ne taxe que les revenus ayant leur source dans le pays d'imposition, qu'il s'agisse des résidents ou des non-résidents.

La quasi-totalité des pays membres de l'OCDE, mais aussi un nombre croissant d'États africains, ont opté pour le premier modèle. La France impose ainsi ses résidents fiscaux sur leurs revenus mondiaux en vertu du Code général des impôts. Il en va de même pour le Royaume-Uni, l'Allemagne, le Canada, le Japon, ou encore le Maroc et la Côte d'Ivoire sur le continent africain. Les États-Unis appliquent quant à eux un système encore plus large, fondé sur la citoyenneté : un citoyen américain résidant à l'étranger demeure imposable aux États-Unis sur ses revenus mondiaux, à l'exception des mécanismes d'exclusion et de crédit d'impôt prévus par leur législation.

La RDC rejoignait, avant 2023, un groupe minoritaire d'États pratiquant une territorialité stricte à l'égard des personnes physiques résidentes. Cette position était notamment partagée par certains pays d'Amérique centrale et d'Asie du Sud-Est, mais elle est de plus en plus abandonnée, sous la pression conjuguée des travaux du Forum mondial de l'OCDE sur la transparence fiscale et des recommandations du GAFI en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux et l'évasion fiscale. La RDC, en adoptant la Loi n° 23/053, s'inscrit dans ce mouvement global de normalisation. Son engagement institutionnel se matérialise également par son adhésion, en décembre 2023, au Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales de l'OCDE, organisme qui regroupe plus de 170 juridictions et dont le rôle est de promouvoir la mise en œuvre des normes internationales d'échange de renseignements et d'en évaluer le respect par ses membres. Distincte de cette adhésion, la République Démocratique du Congo est par ailleurs en cours de processus de signature de la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (MAAC), instrument juridique multilatéral qui lui permettra d'échanger effectivement des renseignements fiscaux avec plus de 150 juridictions, aussi bien sur demande qu'automatiquement.

La particularité congolaise tient toutefois à ce que cette réforme intervient dans un contexte d'infrastructure administrative encore en développement. Les pays ayant adopté le principe de mondialité du revenu disposent généralement de mécanismes d'échange automatique de renseignements fiscaux, de bases de données patrimoniales et d'accords bilatéraux permettant de recouper les informations. La RDC n'est cependant plus dans la situation d'isolement conventionnel qui était la sienne sous l'empire de l'Ordonnance-loi n° 69/009 : elle dispose de deux conventions de non-double imposition en vigueur, avec la Belgique et avec l'Afrique du Sud, dont les articles 25 respectifs organisent l'échange de renseignements entre autorités compétentes. La signature à venir de la MAAC constituera le principal levier multilatéral de collecte d'informations fiscales à l'étranger, en complément de ces deux instruments bilatéraux. L'adhésion au Forum mondial, pour sa part, place la RDC dans un cadre d'évaluation par les pairs qui l'engage à mettre en œuvre effectivement ces normes d'échange. La Vérification de la Situation Fiscale Personnelle d'Ensemble prévue par l'article 28 bis de la Loi n° 23/052 constitue, sur le plan interne, l'instrument de contrôle complémentaire disponible.

Trois catégories de difficultés pratiques méritent d'être signalées. La première tient à la preuve. Comment l'Administration des Impôts congolaise pourra-t-elle établir qu'un contribuable résident perçoit des revenus à l'étranger, en l'absence d'accès automatique aux informations détenues par les administrations fiscales étrangères ? Cette question, qui constituait l'obstacle majeur sous le régime antérieur, trouve une réponse graduée dans plusieurs instruments désormais disponibles ou en voie de l'être. Les deux conventions de non-double imposition en vigueur, conclues avec la Belgique et avec l'Afrique du Sud, prévoient en leurs articles 25 respectifs l'échange de renseignements entre autorités compétentes, sur demande, pour l'application de leurs dispositions. Ces clauses, qui existaient avant la réforme mais restaient peu mobilisées faute d'une assiette mondiale, constituent le seul instrument juridique d'échange immédiatement opérationnel. La signature à venir de la MAAC élargira considérablement ce périmètre en ouvrant la voie à l'échange de renseignements, sur demande et de manière automatique, avec plus de 150 juridictions, ce qui permettra à la DGI d'obtenir les informations relatives aux comptes et revenus détenus à l'étranger par des résidents congolais. L'adhésion au Forum mondial, qui n'est pas en elle-même un instrument d'échange mais un cadre d'engagement envers les normes internationales de transparence, place par ailleurs la RDC sous un mécanisme d'évaluation par les pairs qui l'oblige à rendre effectifs ces dispositifs. Sur le plan interne, l'article 28 bis de la Loi n° 23/052 permet de vérifier la cohérence entre les revenus déclarés et la situation patrimoniale ou le train de vie du contribuable, constituant ainsi un complément utile aux mécanismes d'échange internationaux.

La deuxième difficulté a trait aux doubles impositions. Un résident congolais percevant des dividendes d'une société belge ou sud-africaine bénéficie, à cet égard, d'une protection conventionnelle : les deux conventions en vigueur prévoient des règles d'attribution et de crédit d'impôt qui préviennent la double imposition entre ces États. En revanche, pour les revenus de source française, britannique, américaine ou de toute autre juridiction avec laquelle la RDC ne dispose pas encore de convention, le risque de double imposition demeure réel. La Loi n° 23/053 prévoit à son article 121 la déduction des retenues à la source opérées en cours d'exercice sur les revenus de capitaux mobiliers, mais ce mécanisme unilatéral reste partiel. L'extension progressive du réseau conventionnel de la RDC, rendue désormais pleinement cohérente avec son droit interne, constitue à terme la voie principale d'élimination de ces situations.

La troisième difficulté concerne l'éducation fiscale. Le passage d'un système territorial à un système de mondialité du revenu modifie substantiellement les obligations déclaratives des contribuables personnes physiques. Ceux-ci doivent désormais inclure dans leur déclaration annuelle, déposée au plus tard le 30 avril en vertu de l'article 17 de la Loi n° 23/052 telle que modifiée, tous les revenus perçus à l'étranger, avec la documentation probante correspondante.

La Loi n° 23/053 du 30 novembre 2023 constitue une réforme de fond du droit fiscal congolais. En introduisant l'imposition des résidents sur leurs revenus mondiaux, elle rompt avec soixante ans de territorialité stricte et place la RDC en conformité avec les standards internationaux en vigueur dans la grande majorité des États. Cette innovation législative est une condition nécessaire à l'insertion du pays dans le réseau conventionnel fiscal international et à une lutte efficace contre l'évasion fiscale des personnes physiques fortunées.

Elle n'est cependant pas suffisante en elle-même. Son effectivité dépendra de la capacité de l'Administration des Impôts à se doter des moyens humains, technologiques et conventionnels indispensables à sa mise en œuvre. La loi est en vigueur depuis le 1^er janvier 2026 : le temps de la préparation est désormais derrière nous. C'est maintenant à l'application concrète qu'il appartient de démontrer si cette réforme produira les effets que le législateur lui a assignés.